Regime impatriati: cosa cambia dal 2024?

In questo articolo approfondiamo il regime fiscale previsto per i lavoratori impatriati alla luce delle novità previste dall’art. 5 D.Lgs. 209/2023, che ha abrogato la precedente normativa contenuta nell’art. 16 D.Lgs. 147/2015.

Questo regime di tassazione agevolato temporaneo, che viene riconosciuto a coloro che trasferiscono la residenza fiscale in Italia ai sensi e secondo le previsioni del predetto art. 5 D.lgs. 209/2023 (c.d. decreto in materia di fiscalità internazionale), ha lo scopo di incentivare sia l’ingresso di lavoratori stranieri sia il rientro di lavoratori italiani nel nostro Paese.

Inoltre, con le recenti modifiche, tale regime è destinato ad attrarre personale altamente qualificato o con un titolo di studio universitario; infatti, sono ammessi al beneficio non più tutti i lavoratori in presenza di requisiti oggettivi riconducibili alla residenza fiscale, ma solo coloro che – nel rispetto delle prerogative che verranno indicate di seguito – possiedono determinati requisiti di elevata qualificazione o specializzazione. Per un confronto tra il regime agevolativo attuale e quello abrogato, invitiamo alla lettura del nostro precedente articolo.

Condizioni per l’agevolazione: chi può richiederla?

L’attuale art. 5, co.1 del D.lgs. 209/2023 dispone che il regime degli impatriati si applica ai contribuenti che, trasferita la residenza in Italia nel 2024, percepiscono: “redditi di lavoro dipendente, redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, redditi di lavoro autonomo derivanti dall’esercizio di arti e professioni prodotti in Italia” (restano esclusi i redditi d’impresa).

I lavoratori possono accedere al regime fiscale agevolato in presenza delle seguenti condizioni:

  • non sono stati residenti in Italia nei 3 periodi di imposta precedenti il trasferimento;
  • trasferiscono la residenza fiscale in Italia ai sensi dell’art. 2 TUIR;
  • si impegnano a permanere in Italia per 4 anni, a pena di decadenza;
  • prestano l’attività lavorativa prevalentemente in Italia, ossia per almeno 183 giorni all’anno;
  • siano in possesso dei requisiti di elevata qualificazione o specializzazione come definiti dal d.lgs. n. 108/2012 e dal d.lgs. 206/2007.

Infine, si segnala che se il lavoratore presta l’attività lavorativa nel territorio dello Stato in favore dello stesso soggetto presso il quale è stato impiegato all’estero prima del trasferimento oppure in favore di  un soggetto appartenente al suo stesso gruppo, il requisito minimo di permanenza all’estero è di (art. 5 comma 1 lett. b), D.Lgs. 209/2023):

      1) sei periodi d’imposta, se il lavoratore non è  stato  in precedenza impiegato in Italia in favore dello stesso soggetto oppure di un soggetto appartenente al suo stesso gruppo;

      2) sette periodi d’imposta, se il  lavoratore,  prima  del  suo trasferimento all’estero, è stato  impiegato  in  Italia  in  favore dello stesso soggetto oppure  di  un  soggetto  appartenente  al  suo stesso gruppo.

Questa previsione risolve i dubbi interpretativi sorti in vigenza della precedente disciplina ove la fruizione del regime, in caso di rientro da un distacco, aveva creato incertezze e conseguente contenzioso.

(Re)Introduzione dei requisiti di elevata qualificazione o specializzazione

Originariamente – prima delle modifiche apportate con il c.d. Decreto Crescita, DL 34/2019 – l’art. 16, comma 1 D.Lgs 147/2015 prevedeva che i lavoratori, per poter accedere al regime degli impatriati, dovessero essere in possesso dei requisiti di elevata qualificazione o specializzazione come definiti dal D.Lgs. 108/2012 e dal D.Lgs. 206/2007.

Già nel 2017 l’Agenzia delle Entrate (Circ. Agenzia Entrate 23 maggio 2017 n. 17/E) era andata a chiarire che, per l’individuazione di tali requisiti, può farsi riferimento a quanto previsto dal decreto legislativo del 28 giugno 2012, n. 108, il quale, recependo la Direttiva europea n. 2009/50/CE, prevede ricorrano nelle ipotesi di:

  • conseguimento di un titolo di istruzione superiore rilasciato da autorità competenti nel Paese dove è stato conseguito che attesti il completamento di un percorso di istruzione superiore di durata almeno triennale e della relativa qualifica professionale superiore, rientrante nei livelli 1 (legislatori, imprenditori e alta dirigenza), 2 (professioni intellettuali, scientifiche e di elevata specializzazione) e 3 (professioni tecniche) della classificazione ISTAT delle professioni CP 2011, attestata dal paese di provenienza e riconosciuta in Italia;
  • possesso dei requisiti previsti dal decreto legislativo 6 novembre 2007, n. 206, limitatamente all’esercizio delle professioni ivi regolamentate.

Pertanto, la scelta del legislatore di reintrodurre i requisiti di elevata qualificazione o specializzazione ha quindi come scopo quello di incentivare l’ingresso in Italia di personale con determinate qualificazioni in grado di supportare lo sviluppo tecnico del Paese.

Il nesso causale: requisito fondamentale per il riconoscimento dell’agevolazione

Permane la condizione che l’Agenzia delle Entrate ha individuato nel tempo come necessaria per l’applicazione del regime di favore: il collegamento tra il trasferimento e l’inizio dell’attività lavorativa. In particolare, i documenti di prassi sono giunti a richiedere un nesso causale tra il trasferimento della residenza in Italia e l’inizio dell’attività lavorativa (Risp. Interpello 7 ottobre 2021, n. 683).

Il nesso causale va provato, esclusivamente, in base a un’intesa con il datore di lavoro prima del trasferimento in Italia.

Pertanto, è consigliabile stipulare un impegno all’assunzione (o similari) precedentemente al trasferimento del lavoratore in Italia.

Qual è la percentuale di agevolazione?

Il beneficio è stato soggetto ad un ridimensionamento, in quanto l’abbattimento dell’imponibile fiscale è fissato al 50%, entro il limite annuo di € 600.000,00. Si precisa che, essendo un regime soggetto alle limitazioni in tema di Aiuti di Stato de minimis, per i soli lavoratori autonomi il beneficio in termini di minori imposte pagate non può comunque superare € 300.000,00.

Infine, l’abbattimento dell’imponibile fiscale può arrivare al 60 % qualora il lavoratore si trasferisca in Italia con un figlio minore o in caso di nascita di un figlio, ovvero di adozione di un minore di età durante il periodo di fruizione del regime.

Periodo agevolabile: quando inizia e quanto dura il c.d. regime impatriati?

La durata dell’agevolazione è di 5 anni dal trasferimento della residenza fiscale, ai sensi dell’articolo 2 del TUIR.

Su questo occorre fare una precisazione: l’articolo 2 del TUIR, al comma 2, considera residenti in Italia le persone fisiche che, per la maggior parte del periodo d’imposta, cioè per almeno 183 giorni (o 184 giorni in caso di anno bisestile), sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile (Circolare Agenzia Entrate del 23/05/2017 n. 17).

Pertanto, l’agevolazione è legata ai periodi d’imposta e non al momento del trasferimento della residenza. Pertanto, gli incentivi si applicano a decorrere dal periodo d’imposta in cui la persona diviene fiscalmente residente in Italia.

L’agevolazione può essere prorogata?

Il nuovo regime non prevede in sé possibilità di proroghe, tuttavia l’art. 5 comma 10 del D.Lgs. 209/2023 prevede una clausola di salvaguardia, disponendo che:Limitatamente ai soggetti che trasferiscono la propria residenza anagrafica nell’anno 2024 le disposizioni del presente articolo si applicano per ulteriori tre periodi di imposta nel caso in cui il contribuente è divenuto proprietario, entro la data del 31 dicembre 2023 e, comunque, nei dodici mesi precedenti al trasferimento, di un’unità immobiliare di tipo residenziale adibita ad abitazione principale in Italia. In tal caso i redditi di cui al comma 1, negli ulteriori tre periodi di imposta, concorrono alla formazione del reddito complessivo limitatamente al 50 per cento del loro ammontare.”

Pertanto, è concessa la possibilità di beneficiare dell’agevolazione per 3 ulteriori periodi d’imposta a coloro che hanno acquistato entro il 31 dicembre 2023 un immobile in Italia adibito ad abitazione principale e trasferito la propria residenza anagrafica nell’anno 2024.

Clausola di salvaguardia

Al fine di tutelare il legittimo affidamento di coloro che avevano già programmato il rientro in Italia anche in ragione della possibilità di fruire dell’agevolazione così come strutturata prima dell’entrata in vigore della nuova normativa, è stato previsto che coloro i quali hanno trasferito la propria residenza anagrafica in Italia entro il 31 dicembre 2023, avranno la possibilità di beneficiare dell’agevolazione alle condizioni più favorevoli della disciplina previgente ora abrogata (art. 5 comma 9 D.lgs. 209/2023).

Redatto da Maria Letizia Antonetti, Praticante Consulente del Lavoro – Centro Studi Paserio & Partners

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